Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego

Abstract

Praca poświęcona jest zagadnieniu przeciwdziałania zjawisku obejścia przepisów prawa podatkowego; jej celem jest prześledzenie pewnego procesu historycznego w postaci „wprowadzania” klauzul antyabuzywnych do systemu prawa podatkowego. Praca składa się z ośmiu rozdziałów. W rozdziale pierwszym (Zagadnienia wprowadzające. Rola instytucji prawa cywilnego w rekonstrukcji podatkowego stanu faktycznego) ustosunkowano się do zagadnienia tzw. „autonomii prawa podatkowego” i wpływu prawa prywatnego na rekonstrukcję podatkowych stanów faktycznych. Wyjaśniono rolę prawa podatkowego w systemie prawa (jako wyodrębnionej części prawa publicznego), przedstawiono zagadnienie tzw. „względnej autonomii” prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego oraz jej znaczenie dla wprowadzania klauzul obejścia prawa podatkowego; omówiono również zagadnienie zasad wykładni oświadczeń woli w prawie cywilnym. Rozdział drugi (Klauzule zapobiegające obejściu prawa podatkowego w wybranych systemach prawnych) poświęcony został omówieniu i sklasyfikowaniu regulacji prawnych oraz poglądów orzecznictwa w reprezentatywnych państwach dla systemu prawa kontynentalnego (Austria, Belgia, Francja, Niemcy) oraz systemu common law (Wielka Brytania, Kanada, Związek Australijski). W rozdziale trzecim – ewolucyjnym (Podejście orzecznictwa i doktryny do problematyki obejścia prawa podatkowego do 1990 r.) omówiono: podejście Ministerstwa Skarbu do zagadnienia obejścia prawa podatkowego w kontekście regulacji o unikaniu opodatkowania (utożsamiano zjawisko obejścia prawa podatkowego ze zjawiskiem nieujawniania źródeł dochodów co powodowało, że nie było odrębnych regulacji zapobiegających obejściu prawa podatkowego), poglądy doktryny polskiego prawa podatkowego (zdefiniowanie zjawiska obejścia ustawy podatkowej), wybrane orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego w przedmiocie kryteriów umożliwiających ustalenie, czy doszło do obejścia przepisu prawa podatkowego (okres II Rzeczypospolitej); krytyczne odniesienie się do samego zjawiska obejścia prawa podatkowego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (okres Polski Ludowej). Rozdział czwarty (Próby normatywizacji podatkowej klauzuli antyabuzywnej w latach 1993-2002) poświęcony został orzeczniczej doktrynie obejścia prawa podatkowego po 1990 r., próbom ustanowienia podatkowej klauzuli antyabuzywnej w 1993 r. i 1999 r. na poziomie ustawy, normatywnej reakcji na zjawisko obejścia prawa podatkowego na poziomie podustawowym (kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT z 1993 r., wydawane od 1995 r.; reakcji orzecznictwa, które wprost posługiwało się art. 58 kc; wątpliwości konstytucyjne). W rozdziale piątym (Znaczenie regulacji konstytucyjnych dla wprowadzania i oceny klauzuli obejścia prawa podatkowego) odniesiono się do kwestii konstytucyjnego nakazu dostatecznej określoności przepisów w kontekście źródła i przedmiotu opodatkowania oraz klauzul zapobiegających zjawisku obejścia prawa podatkowego. Rozdział szósty (Ustawowe próby wprowadzenia ogólnych klauzul antyabuzywnych do Ordynacji podatkowej) poświęcony został nowelizacji Ordynacji podatkowej z 2002 r. Omówiono założenia projektu i prace legislacyjne nad nim, znaczenie normatywne wprowadzonych do Ordynacji art. 24a i art. 24b (zawierających ogólną klauzulę przeciwko obejściu prawa podatkowego), stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (wyrok w sprawie K 4/03) względem klauzuli ogólnej oraz reakcję ustawodawcy na to orzeczenie. W rozdziale siódmym (Znaczenie art. 199a Ordynacji podatkowej dla przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego) dokonano analizy tego przepisu pod kątem: zakresu jego zastosowani; dyrektyw wykładni czynności prawnych na gruncie art. 199a § 1 Ordynacji; stosunku zasad wykładni zawartych w art. 199a § 1 Ordynacji do zasad wykładni zawartych w Kodeksie cywilnym; skutków dokonania pozornej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego; problemu dowodzenia pozorności czynności prawnych przez organy podatkowe; zbiegu art. 83 § 1 k.c. w związku z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej z innymi przepisami prawa podatkowego; charakteru powództwa o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w celu oceny skutków podatkowych; przesłanek do wystąpienia z powództwem o ustalenie w świetle art. 199a § 3 Ordynacji w związku z art. 1891 k.p.c.; kwestii ograniczonej dyspozycyjności w postępowaniu o ustalenie; skutków wyroku ustalającego wydanego przez sąd powszechny dla toczącego się postępowania podatkowego; charakteru normatywnego poszczególnych paragrafów art. 199a Ordynacji podatkowej; relacji art. 199a do art. 2a Ordynacji podatkowej. Omówiono również wątpliwości konstytucyjne względem art. 199a § 3 Ordynacji oraz art. 1891 k.p.c. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 53/05. Stwierdzono także, że analizowana konstrukcja jest w niewielkim stopniu wykorzystywana, mimo, że jest jedyną do obejścia prawa podatkowego przez pozorowanie. Ostatni, ósmy rozdział pracy (Propozycje nowego uregulowania normatywnego w przedmiocie obejścia prawa podatkowego) poświęcony został założeniom legislacyjnym nowej ogólnej klauzuli antyabuzywnej w polskim prawie podatkowym. Omówiono projekty stosownych zmian w Ordynacji podatkowej oraz uchwaloną 13 maja 2016 r. ustawę o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającą do Ordynacji dział IIIA poświęcony unikaniu opodatkowania, w którym – oprócz regulacji materialnoprawnych (próba zdefiniowania zjawiska unikania/obejścia prawa podatkowego) wprowadzono również odrębny tryb postępowania podatkowego w sprawach dotyczących unikania opodatkowania oraz nową instytucję w postaci opinii zabezpieczających.