Odwrotne obciążenie jako mechanizm opodatkowania usług wewnątrzunijnych

Abstract

Ze względu na postępującą globalizację i dematerializację gospodarki, rozwój transportu i technologii telekomunikacyjnych i informatycznych oraz preferowane przez prawodawców łączniki terytorialne, usługi coraz częściej podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie obcym dla usługodawcy. Jeśli usługa jest wykonywana przez zagranicznego usługodawcę, to albo zapłaty (rozliczenia) podatku wymaga się od usługodawcy, który wówczas jest zobowiązany do zarejestrowania się w państwie opodatkowania, albo za podmiot zobowiązany do zapłaty (rozliczenia) podatku uznaje się usługobiorcę związanego z państwem opodatkowania. W tym drugim przypadku mamy do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism), jako szczególnym mechanizmem poboru (rozliczania) podatku (ang. collection mechanism). Jest to „odwrotne” obciążenie, gdyż w jego ramach obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku obciąża nabywcę usług, choć w VAT zasadą jest, iż obowiązek ten ciąży na usługodawcy (zob. art. 193 Dyrektywy 2006/112). W systemie VAT UE analizowanym całościowo odwrotne obciążenie jest wyjątkiem od zasady, jednakże w zakresie transgranicznych usług B2B stanowi zasadę. Z art. 194 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wynika, że w przypadku gdy podlegające opodatkowaniu świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, siedziby (tj. niemającego tam siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w danej transakcji świadczenia usług) państwo członkowskie może postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest usługobiorca. W takich przypadkach stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jest pozostawione uznaniu państw członkowskich – jest rozwiązaniem opcjonalnym (fakultatywnym). Na podstawie art. 196 Dyrektywy mechanizm odwrotnego obciążenia jest jednak obligatoryjny w przypadku świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby usług B2B objętych zasadą ogólną określania miejsca świadczenia, uregulowaną w art. 44 Dyrektywy, a więc opodatkowanych w państwie usługobiorcy. Zasady szczególne określania miejsca świadczenia dla transakcji B2B obowiązują w przypadku usług związanych z nieruchomościami, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, usług przewozu osób, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, usług biur podróży opodatkowanych według procedury marży. W przypadku usług objętych regulacją szczególną miejsca świadczenia, odwrotne obciążenie pozostaje rozwiązaniem opcjonalnym, a państwa członkowskie, na podstawie art. 194 ust. 2 Dyrektywy, określają szczegółowe warunki jego zastosowania. Odwrotne obciążenie może też zostać wprowadzone ze względu na szczególną podatność transakcji na oszustwa - na podstawie art. 199, art. 199a, art. 199b i art. 395 Dyrektywy. Celem pracy jest zbadanie, czy odwrotne obciążenie, w takim kształcie, jak zostało uregulowane w prawie unijnym i wdrożone w państwach członkowskich, jako mechanizm obligatoryjny i fakultatywny stosowany w opodatkowaniu usług transgranicznych wewnątrz Unii, sprzyja urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, któremu to celowi ma służyć harmonizacja VAT (zob. art. 113 TFUE oraz motyw 4 preambuły Dyrektywy) oraz spełnia inne wymogi, jakie można stawiać instytucjom z zakresu wspólnego systemu VAT UE. Te „inne” wymogi określono na potrzeby rozprawy w oparciu o: zasady wspólnego systemu VAT UE określone w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, postulaty najnowszych dokumentów programowych dotyczących przyszłości VAT w Unii Europejskiej, tj. Komunikatu Komisji z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie przyszłości podatku VAT. W stronę prostszego, solidniejszego i bardziej wydajnego systemu podatku VAT i Komunikatu Komisji dotyczącego planu działania w sprawie VAT. W kierunku jednolitego unijnego obszaru VAT - czas na decyzje, wytyczne w zakresie opodatkowania konsumpcji opracowane przez OECD (ang. OECD International VAT/GST Guidelines), a także współczesne zasady podatkowe wywodzące się od myśli podatkowej A. Smitha. Praca zawiera wstęp, cztery rozdziały i zakończenie. Jej strukturę podporządkowano celowi rozprawy, którego realizacja wymaga też udzielenia odpowiedzi na następujące pytania szczegółowe: - jakim wymogom powinny odpowiadać instytucje z zakresu wspólnego systemu VAT UE, w tym w szczególności odwrotne obciążenie? - jaka jest rola mechanizmu odwrotnego obciążenia w opodatkowaniu usług transgranicznych, w tym w szczególności usług wewnątrzunijnych, oraz, jak mechanizm ten powinien być ukształtowany, by odpowiadał stawianym mu wymogom? - jaki jest zakres zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług wewnątrzunijnych i jak zaawansowana jest jego harmonizacja? - jakie są obowiązki i ryzyka obciążające usługodawcę i usługobiorcę w przypadku zastosowania odwrotnego obciążenia do usług wewnątrzunijnych? W rozdziale pierwszym określono wymagania, jakim powinny odpowiadać instytucje wspólnego systemu VAT UE, a szczególnie mechanizm odwrotnego obciążenia stosowany do usług wewnątrzunijnych. W rozdziale drugim wyjaśniono rolę mechanizmu odwrotnego obciążenia w opodatkowaniu usług transgranicznych, a szczególnie usług wewnątrzunijnych, odnosząc się też do poszczególnych historycznych i teoretycznych modeli wspólnego systemu VAT: docelowego, przejściowego oraz nowego, ulepszonego modelu będącego obecnie przedmiotem prac Komisji Europejskiej. Rozważono także, jakie nieprawidłowości i oszustwa podatkowe odwrotne obciążenie eliminuje, a jakich wystąpieniu sprzyja. Na tym tle wskazano również, jak mechanizm odwrotnego obciążenia powinien być ukształtowany, by najlepiej odpowiadał stawianym mu wymogom. W rozdziale trzecim szczegółowo zbadano zakres zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w opodatkowaniu usług wewnątrzunijnych – w świetle obecnie obowiązujących przepisów unijnych i państw członkowskich, dokonując rozróżnienia na odwrotne obciążenie stosowane ze względu na zagraniczny status usługodawcy albo szczególną podatność transakcji na oszustwa oraz odwrotne obciążenie stosowane jako mechanizm obligatoryjny albo fakultatywny. Analiza ta była konieczna do ustalenia, czy zakres zastosowania tego mechanizmu został wyznaczony prawidłowo oraz, jak zaawansowana jest jego harmonizacja w Unii. Kolejny – ostatni – rozdział poświęcono zbadaniu pozycji prawnej usługodawcy i usługobiorcy w przypadku usług wewnątrzunijnych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przenalizowano ich obowiązki, prawa i odpowiedzialność, ze szczególnym uwzględnieniem ryzyka poniesienia odpowiedzialności podatkowej w związku z oszustwem popełnionym przez kontrahenta lub innego rodzaju nieprawidłowością w rozliczeniach podatkowych kontrahenta. Przeprowadzona analiza posłużyła do wskazania w podsumowaniu pracy najważniejszych wad i zalet obecnej regulacji mechanizmu odwrotnego obciążenia w świetle przyjętego kryterium oceny, tj. zgodności z wymogami stawianymi odwrotnemu obciążeniu jako instytucji wspólnego systemu VAT UE. Na tej podstawie przedstawiono postulaty de lege ferenda pod adresem unijnego prawodawcy.